İndirimli Orana Tabi Yıllık İadelerde Kayba Sebep Olan Bir Sorun

Mümin TÜYSÜZOĞLU
Eski Baş Hesap Uzmanı, Yeminli Mali Müşavir mumint@pdymm.com
Gürman MANCOĞLU
Serbest Muhasebeci Mali Müşavir gmance@pdymm.com

I- GİRİŞ

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun (1) 29. maddesinin 2 numaralı fıkrası gereği indirimli orana tabi işlemler dolayısıyla yüklenilen ve indirim yoluyla giderilemeyen KDV, mükellefin vergi ve sosyal sigorta prim borçları ile elektrik ve doğalgaz borçlarına mahsuben iade edilebilmektedir. Uygulamaya ilişkin usul ve esasları tespit etmek hususunda yetki verilmiş olan Maliye Bakanlığı 74 (2), 76 (3) ve 85 Seri No.lu KDV Genel Tebliğlerinde (4) yapılan açıklamalar doğrultusunda yıllık olarak iade uygulamasını gerçekleştirmekte iken, 99 Seri No.lu KDV Genel Tebliği (5) ile aylık mahsuben iade imkanı da sağlamıştır.

Yılı içinde mahsup edilemeyen verginin, yılı geçtikten sonra iadesine ilişkin uygulamada karşılaşılan yılı içinde mahsup edilemeyen verginin takip eden yılda sonraki döneme devreden KDV ile kıyaslanması sorunu yazımızın konusunu oluşturmaktadır.

II- YILI İÇİNDE MAHSUP EDİLEMEYEN VERGİNİN İADESİ UYGULAMASI

İndirimli orana tabi işlemlerden doğan iade alacağının yılı içinde mahsuben iade edilemeyen kısmı, 99 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nin 1.5. bölümünde yapılan açıklamalar doğrultusunda, izleyen yıl içinde mükellefin isteğine bağlı olarak, nakden veya mahsuben iade edilebilmektedir. İade talebi en erken izleyen yılın Ocak dönemine ait olup Şubat ayı içinde verilecek, en geç Kasım dönemine ait olup Aralık ayı içinde verilecek KDV beyannameleri ile yapılabilmektedir.

Yıllık iade tutarı, yıl içinde mahsup edilen vergiler dikkate alınmadan, indirimli orana tabi işlemler dolayısıyla hesaplanan KDV’nin, bu işlemler sonucu yüklenilen KDV ile kıyaslanması sonucu çıkan müspet farktır ve yılın tamamı için kümülatif olarak hesaplanmalıdır. Yıllık hesaplama sonucunda bulunan tutardan yılı içinde mahsup edilen vergiler düşüldükten sonra kalan tutar, Bakanlar Kurulu’nca belirlenen (2006 yılı için 10.000 YTL) sınırı aşan kısmı da iade edilebilecek KDV’dir.

99 Seri No.lu KDV Genel Tebliği açıklamalarına göre; yılı içinde mahsup edilemeyen verginin tamamının iade edilebilmesi için, takip eden yılın Ocak dönemi ile iadenin talep edildiği dönem arasındaki bütün dönem beyannamelerinde devreden vergi yer alması ve devreden vergi tutarının iadesi talep edilen vergi tutarına eşit ya da fazla olması gerekmektedir. Aksi halde devreden vergi tutarının en küçük olduğu tutar iadeye esas alınmaktadır. Aradaki dönemlerden herhangi birisinde devreden vergi yoksa, yani ödenecek KDV varsa, iade yapılmamaktadır. İşte tam bu noktada sorunlar başlamaktadır. Aşağıda sorunun boyutu açıklanmıştır.

A- YILI İÇİNDE MAHSUP EDİLEMEYEN VERGİNİN TAKİP EDEN YILDA SONRAKİ DÖNEME DEVREDEN KDV İLE KIYASLANMASININ YARATTIĞI SORUN

Yılı içinde mahsup edilemeyen verginin takip eden yılda sonraki döneme devreden KDV ile kıyaslanması hususunda 99 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nin “Yılı İçinde Mahsup Edilemeyen Vergilerin İadesi” bölümünde yapılan açıklama bir kısım iade edilecek vergi tutarının kaybına sebep olmaktadır. Tebliğ açıklaması aynen aşağıdaki gibidir.

“İzleyen yılın Ocak dönemi ile iade talebinin yapıldığı dönem arasındaki bütün dönem beyannamelerinde devreden vergi yer alıyor ve her dönemde devreden vergi tutarları “İade Edilebilecek KDV” tutarını geçiyorsa, iade edilebilecek KDV tutarının tamamı iade edilecektir. Bazı dönemlerde devreden vergi tutarları “İade Edilebilecek KDV” tutarının altında kalıyorsa, devreden vergi tutarının en küçük olduğu tutar iadeye esas alınacaktır. Aradaki dönemlerden herhangi birisinde devreden vergi yer almıyorsa iade yapılmayacaktır.”

Açıklamadan görüleceği üzere, yılı içinde mahsup yoluyla tüketilemeyen verginin takip eden yılda yıllık olarak iadesinin talep edilebilmesi için, yılın başından iadenin talep edildiği döneme kadar beyannamelerde sonraki döneme devreden verginin olması gerekmektedir.

Konuyu bir örnek yardımıyla incelediğimizde;

X Ltd. Şti. tekstil ürünleri imalatı faaliyetinde bulunmaktadır. İndirimli orana tabi işlemleri dolayısıyla 2006 yılı vergilendirme dönemleri itibariyle mahsuben iade talebinde bulunmuştur.

2006 yılı içinde mahsuben iade talebi ve mahsup edilen tutarları gösteren tablo aşağıdadır.

2006 YILI	HESAPLANAN KDV	YÜKLENİLEN KDV	FARK	MAHSUBEN İADE EDİLEBİLECEK KDV	YILI İÇİNDE FİİLEN MAHSUP EDİLEN	YILI İÇİNDE FİİLEN MAHSUP EDİLEMEYEN
Ocak	-	-	-	-	-	-
Şubat	-	-	-	-	-	-
Mart	12.436,00	17.800,00	1.904,65	0,00	0,00	0,00
Nisan	13.624,00	24.800,00	11.176,00	3.080,65	3.080,65	0,00
Mayıs	14.600,00	25.400,00	10.800,00	10.800,00	10.800,00	0,00
Haziran	14.000,00	27.350,00	13.350,00	13.350,00	13.350,00	0,00
Temmuz	13.592,00	28.500,00	14.908,00	14.908,00	14.908,00	0,00
Ağustos	13.720,00	28.850,00	15.130,00	15.130,00	15.130,00	0,00
Eylül	16.800,00	32.400,00	15.600,00	15.600,00	15.600,00	0,00
Ekim	15.400,00	26.300,00	10.900,00	10.900,00	0,00	10.900,00
Kasım	15.184,00	25.540,00	10.356,00	10.356,00	0,00	10.356,00
Aralık	14.280,00	20.200,00	5.920,00	5.920,00	0,00	5.920,00
TOPLAM	143.636,00	257.140,00	110.044,65	100.044,65	72.868,65	27.176,00

Tablodan görüleceği üzere yılı içinde KDV beyannamelerinde aylar itibariyle toplam 100.044,65 YTL iade talebinde bulunulmuştur. Bu tutarın 72.868,65 YTL’si yılı içinde mahsup yoluyla iade edilmiş, kalan tutar 27.176,00 YTL ise şirketin mahsup edebileceği borcu bulunmaması dolayısıyla mahsup edilememiştir. Bu tutar takip eden 2007 yılının Mayıs vergilendirme döneminde yıllık iade talebine konu edilmiştir.

Yıllık iadeye ilişkin, 99 Seri No.lu KDV Genel Tebliği açıklamaları çerçevesinde, yılı içinde mahsup edilen vergiler dikkate alınmadan, indirimli orana tabi işlemlere ilişkin olup indirim yoluyla telafi edilemeyen yüklenilen vergi tutarı 2006 yılı Aralık dönemi sonu itibariyle kümülatif hesaplanmış ve 110,044,65 YTL olarak bulunmuştur. Bu tutardan yılı içinde mahsup edilen 72.868,65 YTL düşüldükten sonra kalan kısmın 10.000,00 YTL’yi aşan 27.176,00 YTL iade edilebilecek KDV olarak hesaplanmıştır.

Yılı içerisinde ilgili vergilendirme dönemlerinde hesaplanan iade tutarları sonraki döneme devreden KDV’ den tenzil edilmiş ve bir sonraki döneme nakledilmemiştir. Dolayısıyla iade tutarı bir sonraki yıl beyannamelerinde sonraki döneme devreden KDV içerisinde yer almamaktadır. Buraya kadar iade uygulaması olağan seyrinde devam etmektedir. Ancak iade hesabının son aşaması olan, iade tutarı ile 2007 yılının ilgili dönem beyannamelerindeki sonraki döneme devreden KDV kıyaslaması, bir kısım iade edilebilecek KDV tutarının kaybına sebep olmaktadır.

Örneğimizdeki Şirketin 2007 yılı ilgili dönemleri beyannamede yer alan sonraki döneme devreden KDV’leri aşağıdadır.

2007 YILI	Beyannamedeki Sonraki Döneme Devreden KDV
Ocak	12.800,00
Şubat	0,00
Mart	15.800,00
Nisan	18.800,00
Mayıs	21.300,00

Görüldüğü üzere 2007 Şubat döneminde sonraki döneme devreden KDV 0,00’dır. 99 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nde yapılan açıklamalara göre, aradaki dönemlerden herhangi birisinde devreden vergi yer almıyorsa iade yapılmayacaktır. Bu durumda, (X) Ltd. Şti.’nin 2006 yılında mahsup yoluyla tüketemediği 27.176,00 YTL’yi iade olarak alması da mümkün değildir. Ayrıca Şubat döneminde sonraki döneme devreden KDV 19.000,00 YTL olsa idi, bu durumda Tebliğ açıklamaları çerçevesinde, sonraki döneme devreden KDV’nin en düşük olduğu 12.800,00 YTL iade edilebilecekti.

Bu noktada teknik bir düzeltme yapılması gerektiği kanaatindeyiz. Çünkü, iade talep edilen 27.176,00 YTL 2006 yılı ilgili dönem beyannamelerinde sonraki dönemden çıkarılmak suretiyle iade konusu yapılmıştır. Yani 2007 yılı vergilendirme dönemleri sonraki döneme devreden KDV hesabının içerisinde 27.176,00 YTL yer almamaktadır. Bu sebeple 2006 yılı içinde mahsup edilemeyen verginin 2007 yılı dönemleri beyannamelerindeki sonraki döneme devreden KDV tutarı ile kıyaslama yapmanın doğru olmayacağı açıktır.

Dolayısıyla, ya yılı içinde mahsup edilemeyen 27.176,00 YTL sonraki döneme devreden KDV hesabının içerisine dahil edilmeli veya böyle bir kıyaslamadan vazgeçilmelidir. Bizim kanaatimiz, yılı içinde mahsup edilemeyen tutarın, yıllık iadenin talep edilebileceği 2007 yılının ilk dönemi olan Ocak dönemi indirimleri arasına almak suretiyle sonraki döneme devreden KDV hesabına dahil etmekten yanadır.

(X) Ltd. Şti.’nin 2006 yılı içinde mahsup edilemeyen 27.176,00 YTL’nin 2007 Ocak döneminde indirimler arasına dahil edildiğinde, 2007 yılı ilgili dönemleri beyannamede yer alan sonraki döneme devreden KDV’leri aşağıdaki gibi olur.

2007 YILI	Beyannamedeki Sonraki Döneme Devreden KDV
Ocak	39.976,00
Şubat	27.176,00
Mart	42.976,00
Nisan	45.976,00
Mayıs	48.476,00

Bu durumda yıllık iadeye ilişkin kıyaslamanın yarattığı engelin ortadan kalkacağı ve sorunlarında önüne geçilmiş olacağı kanaatindeyiz.

B- YILI İÇİNDE MAHSUP EDİLEMEYEN VERGİLER TAKİP EDEN YILDAKİ DURUMU VE İNDİRİM YOLUYLA GİDERİLMESİ TERCİHİ

KDV Kanunu’nun 29. maddesinin 2. bendi hükümlerince, vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup teslim ve hizmetin gerçekleştiği vergilendirme döneminde indirilemeyen ve tutarı Bakanlar Kurulu’nca tespit edilen sınırı aşan vergiler, mükellefin talebi ile yılı içinde mahsuben, takip eden yılda ise nakden veya mahsuben iade edilebilmektedir.

Teknik olarak iadeden bahsedebilmek için mükellefin indirim yoluyla gideremediği verginin olması ve bu verginin mükellef tarafından talep edilmesi gerekmektedir. Mükellefler yılı içinde indiremediği vergileri takip eden dönemlerde indirmeyi tercih edebilmektedir. Mükellefin talebi olmadan iade mekanizmasının işlemesi mümkün değildir. Dolayısıyla nasıl ki iade mekanizmasının işlemesi için mükellefin tercihi belirleyici ise, yılı içinde mahsup edilemeyen vergiler için de mükellefin tercihi belirleyici olmalıdır. Kaldı ki talep edilen iadeden vazgeçmek hususunda yasal bir engel de yoktur.

Bu bağlamda, (X) Ltd. Şti. 2006 yılı içinde mahsup edemediği 27.176,00 YTL KDV’yi takip eden yılda indirim yoluyla gidermesi hususunda tercihte bulunması teknik olarak mümkün görünmektedir. Zaten yılı içerisinde mahsup edilemeyen vergi tutarını takip eden yılın ilk dönem beyannamesinde, önceki dönemden devreden KDV tutarı içerisine dahil edilmesi, doğal olarak bu sonucu ortaya çıkaracaktır. Ancak, bu tekniğin bir tebliğ açıklamasıyla desteklenmesi hususu da zaruridir.

III- DEĞERLENDİRME VE SONUÇ

99 Seri No.lu KDV Genel Tebliği ile indirimli orana tabi işlemlerde yılı içinde vergilendirme dönemleri itibariyle mahsuben iade imkanı getirilmiş ve uygulama 11.07.2006 tarihi itibariyle yürürlüğe girmiştir. Yılı içinde mahsuben iade uygulaması, öteden beri devam ede gelen yıllık iade uygulamasında bazı durum ve sorunları da beraberinde getirmiştir. Yazımızın önceki bölümlerinde bu durum ve sorunlar ortaya konulmuş ve kanaatlerimiz ifade edilmiştir.

Sonuç olarak, tebliğdeki açıklamalar çerçevesinde yapılan uygulamanın, bir kısım iadesi talep edilebilecek verginin mükellef tarafından kaybedilmesine sebep olabileceği açıktır. Bu kaybın ortadan kaldırılması ise, yılı içerisinde fiilen mahsup edilemeyen vergilerin takip eden yılın ilk vergilendirme döneminde indirilecek KDV (veya önceki dönemden devreden KDV) içerisine dahil edilmesi ve iade mekanizmasının işletileceği kıyaslama bazının oluşturulması ile mümkün olabilecektir. Aynı zamanda mükelleflere takip eden yılda verginin indirim yoluyla telafi edilmesi veya iade talep edilmesi hususunda da bir serbestlik sağlanmış olacaktır.

Dolayısıyla uygulamada aksaklığa sebep olan sorun hakkında Gelir İdaresi’nin düzeltici bir açıklamasına ihtiyaç bulunmaktadır.

(1) 02.11.1984 tarih ve 18563 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.
(2) 14.06.2000 tarih ve 24170 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.
(3) 23.09.2000 tarih ve 24179 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.
(4) 19.03.2002 tarih ve 24700 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.
(5) 11.07.2006 tarih ve 26225 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.

Bu yazı Yaklaşım Dergisi Eylül 2007  177. sayısında yayımlanmıştır.